(art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dalej: ustawy o VAT). Przez dostawę towarów należy rozumieć - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Z kolei świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Tyle dla przypomnienia.
WAŻNE
Należy uznać, że ustanowienie prawa odpłatnego użytkowania stanowi szeroko rozumiane świadczenie usług i jako takie podlega opodatkowaniu VAT. Elementem koniecznym do uznania danej czynności za dostawę towarów jest bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, które to prawo nie przysługuje przecież użytkownikowi. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów jest natomiast świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT.
Z przytoczonych przepisów nie wynika zatem jednoznacznie, jak na podstawie ustawy o VAT powinno być kwalifikowane użytkowanie. Zgodnie z art. 244 § 1 k.c. użytkowanie jest prawem rzeczowym ograniczonym. Polega ono na obciążeniu rzeczy (ruchomej, nieruchomości albo prawa zbywalnego) prawem do jej używania i do pobieraniaz niej pożytków (art. 252 k.c.). W wyniku ustanowienia użytkowania użytkownik nie uzyskuje natomiast prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.
W szczególności należy wskazać, iż w myśl art. 254 k.c. prawo to nie może być zbyte. Nie jest to więc prawo zbliżone do prawa własności, tak jak np. użytkowanie wieczyste. Użytkownik wieczysty ma bowiem uprawnienia zbliżone do właściciela, m.in. może swoim prawem dysponować. Zakres tego prawa jest znacznie szerszy niż użytkowania z art. 252 k.c.
WAŻNE
Świadczenie usług polegające na ustanowieniu prawa użytkowania gruntu zbliżone jest do dzierżawy - różni się od niej jednak rzeczowym charakterem prawa. Dzierżawa to stosunek czysto obligacyjny, wiążący tylko strony umowy, natomiast użytkowanie, jako prawo rzeczowe, jest skuteczne także wobec osób trzecich (erga omnes). Jest to najważniejsza z różnic zachodzących pomiędzy oboma stosunkami prawnymi.
W istocie natomiast ekonomiczny sens obu tych praw jest podobny. Moim zdaniem mogą one więc zostać uznane za prawa lub usługi o podobnym charakterze. Podobny pogląd można znaleźć również w literaturze. J. Ignatowicz i K. Stefaniuk w podręczniku Prawo rzeczowe stwierdzają, że "prawo użytkowania jest zbliżone do niektórych innych praw cywilnych.
Tak więc jego treść jest bardzo podobna do treści dzierżawy (por. art. 693). (...)". Z kolei J. Szachułowicz w Komentarzu do kodeksu cywilnego pod red. K. Pietrzykowskiego zaznacza, że "dzierżawa, pod względem jej treści, jest stosunkiem prawnym najbliższym użytkowaniu (art. 252). Różnica polega przede wszystkim na innym charakterze tych stosunków. Dzierżawa jest stosunkiem względnym, a użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym".
W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Warto jednak zwrócić uwagę na szczególną regulację zawartą w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingulub usług o podobnym charakterze (...). Należy się zastanowić, czy użytkowanie jest wspomnianą w powołanym przepisie usługą o podobnym charakterze.
Kiedy obowiązek podatkowy?
W związku z tym należy uznać, że obowiązek podatkowy w VAT dla ustanowienia użytkowania, które jest podobne do umów wskazanych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, powstanie w sposób szczególny, a więc z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, ale nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Użytkowanie stanowi jednocześnie usługę o charakterze ciągłym.
Terminem tym określa się świadczenia, które polegają na stałym i powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia. Z natury usługi o charakterze ciągłym wynika, iż jest ona wykonywana przez cały okres obowiązywania umowy. Za wykonaną może być więc uznana dopiero wówczas, gdy ustanie regulujący ją stosunek umowny, czy to wskutek upływu czasu, czy w wyniku czynności prawnej. Niemniej jednak strony umowy o ustanowieniu użytkowania mogą przyjąć inne (np. miesięczne) okresy rozliczeniowe.
WAŻNE
W przypadku, gdyby płatność z tytułu użytkowania realizowana była w rocznych ratach, obowiązek podatkowy powstawałby z chwilą otrzymania przez usługodawcę od użytkownika zapłaty poszczególnych opłat rocznych. Należy również zauważyć, że obowiązek ten powstanie każdorazowo w stosunku do tej części należności, która została uiszczona. Jeśli jednak zapłata nie nastąpi w terminie określonym w umowie zawartej pomiędzy stronami, to obowiązek podatkowy i tak powstanie z upływem tego terminu.
Planowane zmiany
Trzeba jeszcze zauważyć, że planowana nowelizacja ustawy o VAT ujednolici po wejściu w życie moment powstania obowiązku podatkowego dlausług o charakterze ciągłym.
Zgodnie bowiem z projektem, art. 19 ust. 2 znowelizowanej ustawy o VAT stanowić ma, że gdy strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za dzień wykonania usługi uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
Po wejściu nowych przepisów w życie obowiązek podatkowy z tytułu opłat rocznych za użytkowanie będzie powstawał zawsze w ostatnim dniu określonego przez strony okresu rozliczeniowego.
