W tym podano numer takiej faktury pozwalający na jednoznaczne przyporządkowanie dokumentu zapłaty do konkretnej transakcji określonej w tej fakturze i zweryfikowanie terminowości dokonania taj zapłaty, pozbawienie nabywcy produktów rolnych prawa zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, narusza zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP.
SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1439/08 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 marca 2008 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2006 r. do sierpnia 2007 r.:
1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,
2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. D. kwotę 2578 zł (słownie: dwa tysiące pięćset siedemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
UZASADNIENIE
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
1.1. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1439/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 marca 2008 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2006 r. do sierpnia 2007 r.
1.2. Przedstawiając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji w oparciu o akta sprawy podał, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży jaj. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z., dotyczącego prawidłowości prowadzenia dokumentacji dla potrzeb podatku od towarów i usług w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 7 września 2007 r. oraz zgodności danych deklarowanych z dokumentacją źródłową, zakwestionowano prowadzone przez skarżącego dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencje nabyć i dostaw za 2006 r. i 2007 rok. W ocenie pracowników Urzędu Skarbowego były one prowadzone nierzetelnie i nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych.
Mając powyższe na uwadze, decyzją z dnia 18 stycznia 2008 r. organ pierwszej instancji określił skarżącemu za miesiące od stycznia do sierpnia 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, za miesiące lipiec i sierpień 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz zobowiązanie podatkowe za miesiące od września do grudnia 2006 r. i od stycznia do sierpnia 2007 r. Organ uznał bowiem, że podatnik nie mógł skorzystać z prawa pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż nie dopełnił warunku określonego w art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwanej "u.p.t.u."), tj. w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty za nabyte towary (jaja) nie podano daty wystawienia faktury VAT RR. Ponadto stwierdzono, że w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 7 września 2007 r. podatnik zaniżył obrót ze sprzedaży jaj, a tym samym podatek VAT należny uzyskany z tej sprzedaży.
1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2007 r. i określił za te miesiące kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, zaś w pozostałej części utrzymał wskazaną decyzję w mocy.
Dyrektor Izby Skarbowej podzielił argumentację organu pierwszej instancji w zakresie dopuszczalności powiększenia przez nabywcę produktów rolnych podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku od towarów i usług, w rozliczeniu za miesiąc w którym dokonano zapłaty na podstawie art. 116 ust. 6 u.p.t.u. wyjaśniając, że jednym ze wskazanych w treści powyższego przepisu warunków jest obowiązek zamieszczenia w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty numeru i daty wystawienia faktury potwierdzającej zakup produktów rolnych.
Jednocześnie organ odwoławczy uwzględnił przedstawiony przez skarżącego dowód w postaci zeszytu strat. W tym zakresie wskazał, iż w protokole z kontroli podatkowej nie stwierdzono braku udokumentowania strat, a nadto charakter sprzedawanych przez skarżącego towarów wiąże się z ryzykiem występowania strat w prowadzonej przez niego działalności. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie określił podatek od towarów i usług.
2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2.1. W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając organom podatkowym naruszenie: art. 25 ust. 6 lit. a i ust. 7 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. U. WE L 145 z 13 czerwca 1977 r. ze zm., zwanej dalej "VI Dyrektywą"); art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez odmowę skorzystania z prawa pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. i tym samym naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej; art. 116 ust. 6 pkt 3 u.p.t.u. przez uznanie, że dokumenty potwierdzające zapłatę należności na rzecz rolnika ryczałtowego nie zawierają elementów określonych przepisami prawa, niezbędnych dla skorzystania z prawa podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę dokonanego zryczałtowanego zwrotu podatku; naruszenie dyspozycji wynikającej z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r. SK 36/06 o niekonstytucyjności poprzednio obowiązującego art. 33b ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.
W uzasadnieniu skarżący podnosił, że art. 116 ust. 6 pkt 3 u.p.t.u. w zakresie, w jakim przewiduje negatywne konsekwencje dla podatnika, który nie spełni określonych w nim wymogów, jest sprzeczny z art. 25 ust. 6 lit a i ust. 7 VI Dyrektywy i narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Odnosząc się do powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego skarżący wskazał, że wymogi wynikające z omawianego przepisu są wyrazem nadmiernego fiskalizmu i są sprzeczne z zasadami demokratycznego państwa prawa.
2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.
2.3. W piśmie procesowym z 29 października 2008 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o zwrócenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności art. 116 ust. 6 pkt 3 u.p.t.u. z Konstytucją RP w zakresie, w jakim nakłada on na podatnika obowiązek ujawnienia w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne daty wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów.
3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W pisemnych motywach wyroku Sąd - opisując w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług prawnopodatkowy status rolnika ryczałtowego - wskazał, że jeżeli podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywa produkty rolne od rolnika ryczałtowego, to zgodnie z brzmieniem art. 116 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązany jest do zastosowania się do wskazanego w tym przepisie sposobu postępowania, a obowiązek wystawienia faktur jak i zapłaty wynikających z nich należności nie jest pozostawiony jego swobodnemu uznaniu. Na przykład okoliczność, że podatnik VAT nie będzie ubiegał się o możliwość zwiększenia podatku naliczonego z tytułu nabycia produktów rolnych od rolnika ryczałtowego, nie stanowi sama w sobie okoliczności zwalniającej go zarówno od obowiązku wypłacenia rolnikowi ryczałtowemu kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku, jak i wystawienia faktur dokumentujących to nabycie. Sąd zaznaczył, że przepisy ustawy podatkowej regulują zarówno obowiązek spełnienia wymogów ustanowionych aktem prawa, jak i konsekwencje ich niedopełnienia.
3.2. Sąd wskazał, że art. 116 ust. 6 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym przed 5 sierpnia 2008 r.) normuje warunki, od których spełnienia uzależnione jest skorzystanie przez nabywcę produktów rolnych z uprawnienia do zwiększenia podatku naliczonego. Z treści tego przepisu wynika, że zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:
1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;
2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;
3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych.
Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie przyjął za dokumenty, o których mowa w pkt 3 omawianego przepisu, uznać można wyłącznie polecenia przelewu sporządzane przez skarżącego oraz potwierdzające wykonanie zleconej przez niego operacji dokumenty bankowe. W dokumentach tych skarżący nie zamieścił dat wystawienia przedmiotowych faktur. Nie został zatem dotrzymany jeden z warunków wskazanych w art. 116. ust. 6 u.p.t.u., których jedynie łączne spełnienie - zdaniem Sądu - umożliwia podatnikowi nabywającemu produkty rolne od rolnika zryczałtowanego skorzystanie z określonego w tym przepisie uprawnienia.
