Od zasady tej ustawodawca przewidział jednak pewne wyjątki, a mianowicie określił sytuacje, w których pomimo wypełnienia przez sprawcę znamion czynu zabronionego, jego odpowiedzialność zostanie wyłączona.
Na gruncie kodeksu karnego skarbowego (ustawa z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765, z późn. zm., dalej KKS) z wyłączeniem odpowiedzialności będziemy mieli do czynienia w następujących sytuacjach:
- w przypadku wystąpienia błędu co do znamion czynu zabronionego;
- w przypadku wystąpienia okoliczności wyłączającej bezprawność;
- w przypadku wystąpienia błędu co do karalności;
- w przypadku gdy sprawca jest niepoczytalny lub jego poczytalność jest znacznie ograniczona.
W tym miejscu należy zaznaczyć, że wyłączenie odpowiedzialności to instytucja zgoła odmienna od wyłączenia karalności. W przypadku bowiem wyłączenia odpowiedzialności kwestia kary mogącej grozić sprawcy nie jest w ogóle brana pod uwagę. W przypadku natomiast odstąpienia od ukarania sprawcy, sąd musi najpierw orzec o jego odpowiedzialności, a następnie odstąpić od wymierzenia kary.
Czyn zabroniony na gruncie KKS
Przed rozpoczęciem rozważań dotyczących możliwości wyłączenia odpowiedzialności na gruncie KKS, należy krótko przybliżyć istotę czynu zabronionego oraz zasady odpowiedzialności za jego popełnienie.
Na gruncie KKS pod pojęciem czynu zabronionego należy rozumieć czyn zabroniony pod groźbą kary przez ustawę. Czyn taki może przybrać postać przestępstwa lub wykroczenia skarbowego.
Zgodnie z art. 1 § 1 KKS, odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe lub odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe podlega ten tylko, kto popełnia czyn społecznie szkodliwy, zabroniony pod groźbą kary przez ustawę.
Jak z powyższego wynika odpowiedzialność na gruncie KKS ponosił będzie tylko ten, kto popełnia czyn społecznie szkodliwy, zabroniony pod groźbą kary przez ustawę. Dodatkowo, aby sprawca poniósł odpowiedzialność za popełnione przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, szkodliwość popełnionego czynu musi być większa niż znikoma, a sprawcy musi być przypisana wina w trakcie popełniania czynu zabronionego.
Jak już zostało powyżej wspomniane, pomimo wypełnienia znamion danego czynu zabronionego, sprawca może uniknąć konsekwencji karnych skarbowych, poprzez wyłączenie jego odpowiedzialności. Poniżej przedstawiamy szczegółowo zasady wyłączania odpowiedzialności karnej skarbowej.
Błąd co do znamion czynu zabronionego
Zgodnie z brzmieniem art. 10 § 1 KKS, nie popełnia umyślnie czynu zabronionego, kto pozostaje w błędzie co do okoliczności stanowiącej jego znamię. Wyłączenie odpowiedzialności sprawcy zostało więc w tym przepisie ograniczone tylko do okoliczności stanowiącej znamię czynu zabronionego, czyli tzw. błąd co do faktu. Z zacytowanego przepisu wynikają więc dwie bardzo ważne informacje, a mianowicie, że wyłączenie odpowiedzialności w tym przypadku będzie miało miejsce tylko i wyłącznie w przypadku umyślnego działania sprawcy oraz, że błąd musi dotyczyć znamion danego czynu zabronionego, a nie jakiejkolwiek innej okoliczności. Przyjrzyjmy się tej sytuacji na przykładzie.
W myśl art. 54 § 1 KKS podatnik, który uchylając się od opodatkowania, nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składa deklaracji, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. Znamieniem tego czynu jest więc nieujawnienie przedmiotu lub podstawy opodatkowania. Jeśli więc podatnik pozostaje w błędzie, iż nie jest zobowiązany do ujawnienia jakiegoś źródła dochodów, to nie będzie mu można przypisać umyślności przy popełnieniu tego czynu. Wyłączenie odpowiedzialności nie będzie tu jednak pełne, gdyż nadal będzie takiej osobie można przypisać winę nieumyślną.
Podkreślić jednak należy, że zgodnie z zasadą wyrażona na gruncie KKS, przestępstwo lub wykroczenie skarbowe można popełnić nieumyślnie tylko wówczas gdy przepisy KKS tak stanowią. Na marginesie należy zaznaczyć, że sytuacje takie będą niezwykle rzadkie.
Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 10 § 2 KKS sprawca, który dopuszcza się czynu zabronionego w usprawiedliwionym błędnym przekonaniu, że zachodzi okoliczność stanowiąca znamię czynu zabronionego, od której ta łagodniejsza odpowiedzialność zależy, odpowiada na podstawie przepisu przewidującego łagodniejszą odpowiedzialność.
Jak już zostało powyżej zaznaczone, wyłączenie odpowiedzialności na podstawie tego przepisu będzie miało zastosowanie tylko i wyłącznie w przypadku jeżeli będziemy mieli do czynienia z błędem co do znamienia czynu zabronionego. Wyłączenie odpowiedzialności na podstawie tego przepisu nie będzie miało zastosowania np. do księgowej, która w wyniku błędu rachunkowego złożyła nieprawidłową deklarację.
Zaznaczyć także należy, że błąd sprawcy co do znamion czynu zabronionego może być istotny lub mniej istotny. Z błędem istotnym będziemy mieli do czynienia w przypadku gdy sprawca pozostaje w nieświadomości co do podstawowego znamienia czynu zabronionego - np. jeśli jaka osoba podaje nieprawdziwe dane w trakcie udzielania pozwolenia dewizowego (art. 85 § 1 KKS), ale nie jest świadoma że dane te są nieprawdziwe, pozostaje w istotnym błędzie. Natomiast jeśli sprawca pozostaje w błędzie co do wysokości znaków akcyzy, to błąd należy zanuć za nieistotny (art. 63 KKS).
Błąd co do okoliczności wyłączającej bezprawność
W myśl art. 10 § 3 KKS, nie popełnia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, kto dopuszcza się czynu zabronionego w usprawiedliwionym błędnym przekonaniu, że zachodzi okoliczność wyłączająca bezprawność.
Wyłączenie bezprawności to instytucja znana przede wszystkim prawu karnemu. Na gruncie kodeksu karnego wyróżniamy następujące przesłanki wyłączające bezprawność:
- obrona konieczna;
- stan wyższej konieczności;
- kolizja obowiązków;
- dopuszczalne ryzyko.
Ze względu na charter czynów penalizowanych przez KKS oraz przez wyraźnie wskazanie w art. 20 KKS, do wyłączenia odpowiedzialności karnej skarbowej będą miały zastosowanie tylko i wyłącznie przepisy o dopuszczalnym ryzyku.
Zgodnie z art. 20 § 5 KKS, nie popełnia przestępstwa, kto działa w celu przeprowadzenia eksperymentu technicznego lub ekonomicznego, jeżeli spodziewana korzyść ma istotne znaczenie poznawcze lub gospodarcze, a oczekiwanie je osiągnięcia, celowość oraz sposób przeprowadzania eksperymentu są zasadne w świetle aktualizowanego stanu wiedzy. Jeżeli osoba przeprowadzająca eksperyment ekonomiczny lub techniczny doprowadziła (w jego wyniku) do objętych przepisami prawa karnego skutków (na gruncie prawa karnego skarbowego będą to głównie szkody w mieniu), a jednocześnie zachowała wszystkie wymienione wymogi, to nie poniesie żadnej odpowiedzialności karnej z tego tytułu.
Stwierdzić jednak należy, że ta przesłanka wyłączenia odpowiedzialności będzie miała niewielkie zastosowanie w przypadku odpowiedzialności karnej.
W tym miejscu wskazać należy też, że z przesłanki tej nie będzie mógł skorzystać podatnik, który uporczywie nie wpłaca podatku, bo obawia się, że nie będzie miał środków na zapłacenie pensji swoim pracownikom i na bieżącą działalność firmy (a więc jego działanie wypełnia czyn określony w art. 57 KKS), po pierwsze dlatego, że jego czyn stanowi wykroczenie skarbowe, a po drugie, że KKS, w przeciwieństwie do Kodeksu karnego, nie przewiduje możliwości wyłączenia odpowiedzialności w oparciu o stan wyższej konieczności.
Błąd co do karalności
Wyłączenie odpowiedzialności na gruncie KKS może nastąpić także w przypadku gdy sprawcy nie będzie można przypisać winy, gdy odnośnie danego czynu dopuścił się w usprawiedliwionej nieświadomości jego karalności. Stanowi o tym art. 10 § 4 KKS - nie popełnia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, kto dopuszcza się czynu zabronionego w usprawiedliwionej nieświadomości jego karalności. Możemy mieć tu więc do czynienia z dwoma rodzajami wyłączenia, a mianowicie z całkowitym włączeniem odpowiedzialności, lub z wyłączeniem odpowiedzialności co do surowszej karalności.
Odnosząc powyższy przepis do woli ustawodawcy, stwierdzić należy, że intencją ustawodawcy było przyjęcie założenia, że np. osoby trudniące się usługowym prowadzeniem ksiąg, znają zasady wykonywania tych czynności, i nie mogą co do zasady pozostawać w usprawiedliwionym błędnym przekonaniu do niekaralności nierzetelnego prowadzenia ksiąg.
Zacytowany powyżej przepis będzie miał przede wszystkim zastosowanie w stosunku do osób, którym obiektywnie można przypisać nieznajomość przepisów prawa podatkowego.
Niepoczytalność sprawcy
Wyłączenie odpowiedzialności karnej skarbowej może mieć miejsce także w przypadku, gdy sprawca czynu zabronionego był w czasie jego popełnienia niepoczytalny lub jego poczytalność była w znacznym stopniu ograniczona. Ze względu jednak na charakter czynów zabronionych penalizowanych przez KKS, stwierdzić należy, że ten sposób wyłączenia odpowiedzialności będzie miał niewielki zakres zastosowania.
Wyłączenie lub znaczne ograniczenie poczytalności nie może być jednak rozumiane dowolnie. Zgodnie z brzmieniem art. 11 § 1 KKS, wyłączenie poczytalności może nastąpić w następujących przypadkach:
- z powodu choroby psychicznej;
- upośledzenie umysłowego;
- innego zakłócenia czynności psychicznych.
Istotne jest, aby powyższe wyłączenia lub ograniczenia poczytalności istniały w momencie popełniania czynu i miały na niego wpływ.
Jeśli poczytalność sprawcy była w trakcie popełniania czynu ograniczona, ale nie całkowicie wyłączona, sąd może odstąpić od wymierzenia kary lub środka karnego.
