Według K. Schneidera „Funkcjonujące w państwie normy prawne są odbiciem istniejącego w danym okresie stanu kultury narodu”1).
Nie sposób się nie zgodzić z tym stwierdzeniem, zwłaszcza w okresie kryzysu, który nas otacza. Każdy kryzys stanowi swego rodzaju czas próby dla przedsiębiorców, księgowych, osób zarządzających. Czy oprą się chęci „podkoloryzowania” sprawozdania finansowego? Czy kreatywnej księgowości nie zastąpią księgowością agresywną? Stąd już tylko jeden krok do sprawozdawczości fikcyjnej, opartej na nierzetelnych, nieprawdziwych dokumentach i fikcyjnych stanach faktycznych.
Oszustwa księgowe są znane z praktyki księgowości od stuleci. Wystarczy jedynie wymienić wydarzenia sprzed dekady, które miały miejsce w Stanach Zjednoczonych. Upadek Enronu wstrząsnął ówczesną Ameryką, ale to był dopiero początek bankructw, których źródłem były oszustwa księgowe oparte na fałszowaniu raportów finansowych. Niedługo potem nastąpiło bankructwo firmy WorldCom, które zdetronizowało upadek Enronu, stając się największym bankructwem w historii Stanów Zjednoczonych2). Post factum ustalono, że sprawozdania finansowe spółki Worldcom nie wiele miały wspólnego ze stanem rzeczywistym, obrazowały one stan fikcyjny, rzeczywistość, którą wykreowały osoby zarządzające tymi podmiotami.
Co spowodowało, że największe firmy ówczesnej Ameryki zdecydowały się na kreowanie wyniku finansowego i na przedstawienie nierzetelnego obrazu swych aktywów? Dział Rachunkowości i Audytu SEC w komunikatach w pierwszej kolejności wymieniał chęć zaspokojenia oczekiwań analityków z Wall Street dotyczące zysków. Jedną z form motywowania kadry zarządzającej było przydzielanie opcji na akcje, co wynikało z zawartych umów o wynagrodzenie. Zgodnie z zapisami tych umów osiągnięcie prognozowanego zysku, skutkowało przydzieleniem opcji na akcje jako jednej z form wynagrodzenia. W takiej sytuacji rodziła się pokusa prezentowania danych finansowych zgodnych z oczekiwaniami, po pierwsze aby otrzymać opcje na akcje, a po drugie aby spieniężyć zysk ze wzrostu ceny akcji, co było reakcją na fantastyczne, ale niestety nieprawdziwe wyniki finansowe.
Drugą ważną przyczyną była chciwość audytorów zewnętrznych, którzy żądali coraz wyższego wynagrodzenia od klientów, dla których świadczyli usługi audytorskie. Wynagrodzenie to dotyczyło nie tylko wynagrodzenia za audyt sprawozdania finansowego, ale również za świadczenie ciągłych usług konsultingu. Ponadto biegli rewidenci, skuszeni wizją wyższego wynagrodzenia, przechodzili od firm audytorskich na stanowiska zarządcze w firmach, w których do tej pory badali sprawozdania finansowe. Do tego należy mieć na uwadze, że firma audytorska zwykle przeprowadzała audyt co roku w tych samych spółkach. W efekcie audytorów zewnętrznych i kadrę zarządzającą badanej spółki łączyła znajomość, a w niektórych przypadkach bliska zażyłość.
W Polsce nie było takich spektakularnych oszustw finansowych albo może jeszcze o nich nie wiemy. Przypadki wyżej wymienione dowodzą znaczenia, jakim charakteryzuje się badanie sprawozdań finansowych. Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości obowiązkowemu badaniu podlegają roczne sprawozdania finansowe:
1) banków,
2) zakładów ubezpieczeń oraz zakładów reasekuracji,
3) spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych,
4) jednostek działających na podstawie przepisów o obrocie papierami wartościowymi oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych,
5) jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych,
6) spółek akcyjnych,
7) pozostałych jednostek, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniły co najmniej dwa z następujących warunków:
- średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób,
- suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2 500 000 euro,
- przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5.000.000 euro.
Filar polskiej gospodarki to głównie małe i średnie firmy. Z powyższego katalogu podmiotów obowiązanych wynika zatem, że największe grono podmiotów gospodarczych znajduje się poza obszarem zainteresowania biegłych rewidentów. A przecież oni również korzystają z kredytów, dotacji, funduszy europejskich. Niestety prawo polskie nie zawiera mechanizmów kontrolnych, które umożliwiałyby weryfikację prawdziwości danych prezentowanych przez te podmioty w sprawozdaniach finansowych. Ponadto zauważyć należy, że o ile uzyskanie tytułu biegłego rewidenta czy doradcy podatkowego jest w polskich przepisach uregulowane, to księgowym może być każdy, również osoba bez kwalifikacji. Wprawdzie istnieje instytucja certyfikatu księgowego, ale uzyskanie tego dokumentu jest wymagane jedynie w sytuacji prowadzenia ksiąg rachunkowych w formie działalności gospodarczej. Umowa zlecenia czy umowa o pracę, zawarta z osobą prowadzącą księgi rachunkowe, nie wymaga już posiadania certyfikatu księgowego. Natomiast przedsiębiorcy trudno czasami zweryfikować wiedzę i kompetencje osoby, której powierzył prowadzenie ksiąg rachunkowych. Czasami przeważają kwestie finansowe i dokonując wyboru, przedsiębiorcy wybierają opcję najmniej kosztowną, niekoniecznie najlepszą.
Niewątpliwie oszustwa dokumentów finansowo-księgowych stanowią pogwałcenie podstawowych zasad rachunkowości. Stanowią one realne zagrożenie nie tylko dla użytkowników sprawozdań finansowych (banków, udziałowców, przyszłych inwestorów, pracowników), ale również dla fundamentalnych wartości gospodarczych. Dodatkowo w przypadku udowodnienia nierzetelności ksiąg podarkowych dochodzi ryzyko szacowania podstaw opodatkowania w trybie Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że podstawą ograniczania zjawisk oszustw księgowych jest odpowiednio sprawowany nadzór i kontrola. Fakt, że do tej pory nie mieliśmy w historii Polski skandali finansowych na miarę amerykańskich, nie należy uznawać za okoliczność pocieszającą. Powyższe rozważania można zakończyć stwierdzeniem, że wszystko jeszcze przed nami. Kryzys zweryfikuje podstawy fundamentalne wielu przedsiębiorstw, ale niestety z reguły upadek jednego podmiotu pociąga efektem domina następne. I to będzie cena, jaką zapłacimy za brak regulacji weryfikujących wiedzę i kompetencje osób sporządzających sprawozdania finansowe i całkowity brak nadzoru biegłych rewidentów nad sprawozdaniami finansowymi podmiotów niezobowiązanych do badania.
1) Schneider Karol, „Błędy i oszustwa w dokumentacjach finansowo-księgowych”, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne S.A., Warszawa 2007, s. 167.
2) Jackson Cecil W., „Bajki w świecie biznesu. Mroczna prawda o fałszowaniu sprawozdań finansowych”, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2008, s. 10.
