Czy menedżer z pomocnikiem może płacić podatek jak przedsiębiorca

Trudno wtedy uznać, że menedżer wykonuje czynności kierownicze „osobiście”. Nie można więc zaliczyć jego wynagrodzenia do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mówi art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof). Ale mamy małe szanse, że organy podatkowe zaakceptują taką konstrukcję. Chociaż zdarzają się też korzystne dla menedżerów interpretacje.


Kadra kierownicza bardziej obciążona

Wynagrodzenie menedżerów to – zgodnie z art. 13 pkt 9 updof – przychody z działalności wykonywanej osobiście. Nie mogą więc być rozliczane w ramach działalności gospodarczej. Nawet wtedy, gdy menedżer zarejestrował własną firmę. Dotyczy to nie tylko klasycznych kontraktów menedżerskich, ale także umów o zarządzanie przedsiębiorstwem i „umów o podobnym charakterze”.

Jakie to ma konsekwencje podatkowe? Kadrze kierowniczej nie przysługuje stawka liniowa. Menedżerowie płacą podatek według skali: 19, 30 albo 40 proc. Nie mogą też odliczać kosztów prowadzenia firmy – wydatków na samochód, telefon, siedzibę, podróże służbowe. Ich przychody rozlicza płatnik, potrącając ryczałtowe koszty (tak jak u pracowników). Menedżerowie płacą więc wyższe podatki niż inne grupy zawodowe. Ale Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 19 lipca 2007 r. (K 11/06) stwierdził, że przepis o przychodach z usług zarządzania nie narusza konstytucji.


Własna firma i merytoryczna pomoc

Kadra kierownicza stara się więc jak może, aby ominąć podatkowe ograniczenia. Jeden ze sposobów to zatrudnienie dodatkowej osoby, także wykonującej usługi zarządzania. Czy menedżer zatrudniający merytorycznego pracownika nie świadczy już usług „osobiście”?

Jak wynika ze słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl), osobiście to „we własnej osobie, nie korzystając z niczyjego pośrednictwa”. Także w komentarzach podkreśla się, że art. 13 updof mówi o przychodach, które powstają wskutek osobistych działań. Należy przez to rozumieć nie tylko działania własne (dopuszczalne jest wykonywanie określonych czynności pomocniczych przez inne osoby), ale również czynności wykonywane „prywatnie” – bez formalnego zorganizowania, jakie wymagane jest przy działalności gospodarczej (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, „Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Difin 2006, s. 185). Tak więc gdy menedżer wykonuje usługi w ramach własnej firmy i przy merytorycznej pomocy osób trzecich, jego wynagrodzenie powinno być rozliczone w ramach przychodów z działalności gospodarczej (A. Malec, „Kontrakty menedżerskie a działalność gospodarcza”, Monitor Podatkowy nr 10/2004, s. 22 – 24).


Pracownik niczego nie zmienia

Co na to organy podatkowe? Mają różne poglądy. Część uważa, że zatrudnienie przez menedżera dodatkowej, współpracującej osoby niczego nie zmienia. Na argument, że wtedy zarządca nie świadczy już usług osobiście, odpowiadają „przychody z kontraktów menedżerskich dla celów podatku dochodowego należy zawsze kwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, także wtedy, gdy zawierane są przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i gdy zleca się realizację tej umowy osobie współpracującej” (interpretacja Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie z 26 kwietnia 2005 r., DUS-PBF-406/12/2005).

Podobnie Urząd Skarbowy Warszawa-Praga w interpretacji z 24 sierpnia 2006 r. (US34/ DD1/415/19D/06/TK) stwierdził, że kwalifikacji przychodów z umów o zarządzanie nie zmienia wykonywania niektórych czynności przez osoby najemne.

Także Ministerstwo Finansów w piśmie z 21 grudnia 2004 r. (PB2 /MW-033-0566-BM6-15471/04, odpowiedź na wystąpienie rzecznika praw obywatelskich) podkreśliło: „kontrakt menedżerski, nawet wówczas, kiedy zawierany jest z osobami fizycznymi występującymi jako autonomiczne podmioty gospodarcze, czyli przedsiębiorcami prowadzącymi zarejestrowaną działalność gospodarczą na własny rachunek w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, również w przypadku wykonywania czynności zarządczych przy merytorycznej pomocy osób trzecich, nie traci osobistego charakteru”.


Bez pośrednictwa innych osób

Ale zdarzają się też interpretacje, które napawają nadzieją menedżerów zatrudniających merytorycznych pomocników. Przykładowo Izba Skarbowa w Gdańsku w piśmie z 7 września 2004 r. (BI/005/0787/04) przyznała, że wynagrodzenie za zarządzanie spółką to przychody z działalności wykonywanej osobiście „o ile podatnik działalność tę świadczył sam, bez korzystania z udziału lub pośrednictwa osób trzecich, które wykonywałyby czynności związane z istotą danej usługi”.

Z kolei w interpretacji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 24 lipca 2006 r. (PD-2/415/170/06) stwierdzono: „Termin »działalność wykonywana osobiście« nie został zdefiniowany w updof, choć nie kryje on w sobie jednorodnych pod względem przedmiotowym czynności, to łączy je specyficzny – właściwy tylko im – sposób wykonywania czynności. Wszystkie one, aby mogły zostać zaliczone do źródła przychodów zdefiniowanego w art. 13 updof, muszą być wykonywane osobiście, a więc bez korzystania z pośrednictwa osób trzecich, przy czym muszą mieć one charakter działalności, co oznacza, że do źródła tego nie zalicza się przychodów związanych np. z dysponowaniem prawami autorskimi, a jedynie przychody z takich działań podejmowanych osobiście przez podatnika, które wykonywane są bezpośrednio na rzecz innego podmiotu i nie w połączeniu z prowadzeniem przedsiębiorstwa”.


Osobiście, czyli bez zatrudniania robiących to samo

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „działalności wykonywanej osobiście”. Ale w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne znajdziemy określenie „osobiste wykonywanie wolnego zawodu”. Jest to wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, zlecenia, o dzieło oraz innych o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu. Jak podkreśliło Ministerstwo Finansów w piśmie z 12 stycznia 1996 r. (PO 2/8-11088/ 95/01790) dotyczącym lekarzy: „Działalność nie traci przymiotu wykonywanej pracy w ramach wolnego zawodu, jeżeli przy świadczeniu usług są zatrudniane osoby, które nie wykonują czynności związanych z istotą danego zawodu. Oznacza to, że przy zaliczeniu usług do wolnego zawodu nie stoi na przeszkodzie zatrudnienie osób wyłącznie do prac o charakterze pomocniczym, tj. pracowników obsługi, takich jak dozorcy, sprzątaczki, kierowcy, pracownicy obsługi biurowej lub osoby do przyjmowania zleceń na usługi. W razie gdy podatnik przy świadczeniu usług w ramach wolnego zawodu lekarza zatrudni osobę wykonującą czynności związane z istotą tego zawodu, przychodów z tej działalności nie zalicza się do przychodów z wolnych zawodów, lecz do przychodów z pozostałej działalności gospodarczej”.


Spółki menedżerskie i podział obowiązków

Kadra zarządzająca walczy z fiskalnymi ograniczeniami. Najpopularniejszy ostatnio sposób to spółki menedżerskie. Patent jest w miarę prosty – menedżerowie zakładają spółkę jawną lub komandytową, która podpisuje umowę o zarządzanie. Wspólnicy dzielą wynagrodzenie proporcjonalnie do udziału w zysku. Dostają więc przychód z udziału w spółce. Jest to przychód z działalności gospodarczej i może być opodatkowany 19-proc. liniową stawką. Nie jest to działalność wykonywana osobiście, bo kontrahentem jest spółka jawna (komandytowa), która jest przedsiębiorcą i po prostu deleguje jednego ze wspólników do wykonania kontraktu. Taki mechanizm akceptują urzędy skarbowe (więcej na ten temat pisaliśmy w DF z 23 stycznia 2007 r.).

Inny pomysł to przeniesienie części obowiązków (niezwiązanych z zarządzaniem) do własnej firmy. Menedżer dostaje wtedy dwie pensje – za kierowanie spółką oraz za inne czynności (np. doradcze). Ta druga część wynagrodzenia jest już korzystniej opodatkowana. O tym pisaliśmy w DF z 2 sierpnia 2007 r.


Beata Hudziak, doradca podatkowy, menedżer w HLB Frąckowiak i Wspólnicy

Działalność osobista to działania samodzielne, bez pomocy innych osób wykonujących czynności tego samego rodzaju. Takiej definicji nie ma wprawdzie w przepisach, ale wskazuje na to literalna wykładnia słowa „osobiście”. Właśnie ta samodzielność i indywidualność odróżnia przychody z działalności wykonywanej osobiście od przychodów z działalności gospodarczej. Jeśli więc podatnik prowadzi własną firmę i zatrudnia inne osoby, które robią to samo co on, to jego wynagrodzenie powinno być rozliczone tak jak przychody z działalności gospodarczej, nawet wtedy, gdy „pasuje” do którejś z kategorii przychodów wymienionych w art. 13 updof. Moim zdaniem dotyczy to także menedżera wykonującego usługi zarządzania przy merytorycznej pomocy pracownika.

Czy daje to możliwość optymalizacji podatkowej? Przecież wynagrodzenie ze stosunku pracy jest opodatkowane według skali, dodatkowo menedżer jest płatnikiem podatku i składek ZUS. Oszczędności mogą się jednak pojawić wtedy, gdy menedżer dużo zarabia i płaci podatek liniowy, natomiast wynagrodzenie pracownika jest niewielkie i opodatkowane według niższych progów skali. Korzyścią może być też możliwość rozliczania faktycznie poniesionych kosztów podatkowych.

Urząd skarbowy może jednak uznać, że to sztuczna konstrukcja i próba obejścia przepisów. Spór z fiskusem jest więc bardzo realny. Ale menedżer może przecież zatrudnić merytorycznego pracownika i płacić mu tyle, na ile się zgodził. I uznać wtedy, że już nie wykonuje usług zarządzania „osobiście”. Oczywiście jeśli umowa nie jest pozorna i pracownik faktycznie wykonuje czynności zarządzania.